随着我国社会经济的进一步发展和逐步进入老龄化社会，社会对殡葬的需求逐步增多，殡葬行业的国家垄断逐步打破，除公益性殡仪服务站、公益性公墓、公益性骨灰堂（塔）外，经营性骨灰公墓、骨灰堂（塔）和经营性的殡仪服务站也开始出现，由于其经营性，原针对公益性公墓等的划拨供地方式不再适用，各地均开始出现对经营性墓地等的公开出让。但对于该类用地性质、出让价格如何界定，各地的国土资源管理部门和评估机构众说纷纭，莫衷一是，本文主要从经营性墓地等的用地性质、用地特点等方面进行分析，探讨城市殡葬用地性质及出让价格评估的方法。

1 殡葬用地性质探析

1.1 用地类别分析

殡葬用地是对死者遗体或骨灰进行存放而占用的土地。根据《土地利用现状分类》（GB/T 21010-2017），殡葬用地属于特殊用地（09），指陵园、墓地、殡葬场所用地。根据2010年12月24日发布，自2012年1月1日起实施的《城市用地分类与规划建设用地标准》（GB50137-2011），殡葬用地属于商业服务业设施用地（B）中的其他服务设施用地（B9），指业余学校、民营培训机构、私人诊所、殡葬、宠物医院、汽车维修站等其他服务设施用地。

从城市规划角度界定的用地性质来看，殡葬用地被界定为商业大类，其用地性质与私人诊所、宠物医院、汽车维修站等用地划归一个小类，明显属于商服用地的范畴。

1.2 行业性质分析

根据民政部《公墓管理暂行办法》，“第三条 公墓是为城乡居民提供安葬骨灰和遗体的公共设施。公墓分为公益性公墓和经营性公墓。公益性公墓是为农村村民提供遗体或骨灰安葬服务的公共墓地。经营性公墓是为城镇居民提供骨灰或遗体安葬实行有偿服务的公共墓地，属于第三产业”。第三产业，又称第三次产业，指不生产物质产品的行业，即服务业，是英国经济学家、新西兰奥塔哥大学教授费希尔1935年在《安全与进步的冲突》一书中首先提出来的。从殡葬业的法律性质来看，属于第三产业毫无疑问。

1.3 经营模式分析

无论是经营性殡葬服务还是公益性殡葬服务，其经营模式有三种，即：（1）服务类，包括殡葬服务，一般有“火化、接运、寄存”、遗体整容等；（2）租赁类，包括告别厅租赁、骨灰堂的租赁、墓地出租；（3）出售类，包括墓地销售、丧葬用地销售等。以上三种类型都符合商业服务业的范畴，除墓地销售之外，其与婚庆服务模式基本相同。而墓地的销售模式，基本上与房地产开发项目相同，即购地、开发建设、销售、管理与维护，尤其是墓地的售价在很多城市都已超过同类区域、甚至市中心区域的住宅商品房的价格，则其开发性质也基本界定。因此，从殡葬用地的经营模式上来分析，其具备了商业服务、房地产开发的特点。

综上，无论是从用地性质，还是从法律性质及其经营模式等方面分析，城市殡葬用地都与商服用地最为类似。

2 殡葬用地特点分析

殡葬是人类自然的淘汰，我国的殡葬经历了土葬、土葬火葬并存和火葬三个阶段，目前城市基本都实行火葬，但由于长期以来形成的观念，我国的城市殡葬用地与其他用地相比具有以下特点：

2.1 位置偏僻

与西方国家认为墓地是最接近天堂的地方不同，中国人一般认为殡葬用地是不吉利的地方，阴气重，因此殡葬用地一般都在远离城市的偏僻区域，一般以山区为多，如南京的普觉寺墓园、龙泉古苑塔陵公墓等。

2.2 风景优美

国人历来讲究身后埋葬地的风水，无论是以前皇家墓地陵园的选择，还是稍有积蓄的普通人家祖坟的确定，无不是景色秀丽、山水齐备的地点所在。如南京最大最著名的公墓雨花功德园，就坐落在南京南郊雨花台望江矶石头山，北望长江，南瞻牛首，紧挨闻名中外的雨花台烈士陵园。

2.3 容积率低

根据近几年各地供应的殡葬用地容积率进行统计可以发现，殡葬用地容积率一般在都小于0.5，大多数在0.1以下。如福州市2012-11号地块殡葬用地容积率≤0.036，安庆市2012年出让的四块殡葬用地容积率均≤0.05。

2.4 售价过高

从2004年开始，殡葬业连续多年跻身国内十大暴利行业，且一度排名第三[4]。对于经营性墓地，由于实行市场调节定价，且受殡葬行业的特殊性和垄断性影响，墓地价格偏高已成了各地居民的共识，所以有了“死不起”的说法。以南京市为例，根据《扬子晚报》的报道，2013年各园为普通消费群体提供的墓地价格，均价已超过2万元[5]（面积1.2平方米左右），而根据安居客提供的统计数据，2012年第四季度，南京市全市平均住宅房价仅为13684元/平方米。而一些区位稍好的墓地，售价在5万元以上并不鲜见。

2.5 供需矛盾突出

我国已逐步进入人口老龄化社会，每年死亡人口将逐渐增加，对墓葬的需求量也与日俱增，但殡葬用地的供应，尤其是经营性殡葬用地的供应却较少，导致供需矛盾突出。以南京市为例，根据《扬子晚报》的报道，现存的经营性公墓用地不足400亩，按照目前南京每年3.5万死亡人口计算，除去进纪念堂、塔陵，选择生态葬、回老家安葬的，约80%选择墓葬，以每个墓3平方米（含周边道路、绿化）计算，现存的经营性公墓土地余量“告急”，仅能维持二至三年，墓葬供求矛盾将越来越大。

2.6 有偿供地少

目前我国的殡葬用地土地供应仍主要以划拨为主，根据对江苏省2000年以来供应的120宗殡葬用地供地方式的统计，划拨供应101宗，协议出让11宗，挂牌出让3宗，有偿供地的比率仅11.67%，公开出让的比例更是不足3%。

2.7 有偿使用地价低

虽然有一些殡葬用地有偿使用的案例，但从目前成交的地价来看，主要参照工业用地地价出让，因此成交价偏低，部分甚至低于工业用地。根据对江苏省2000年以来有偿供地的14宗殡葬用地地价分析，最低66元/平方米，最高303.60元/平方米，平均190元/平方米，基本上以成本价甚至低于成本价出让。

3 殡葬用地出让地价评估方法探讨

根据对殡葬用地性质、用地特点的分析，笔者认为殡葬用地的特点较接近于商服用地，因此在评估方法选择上也应参照商服用地。

3.1 评估方法选择

根据国土资源部《国有建设用地使用权出让地价评估技术规范（试行）》，“出让地价评估时，应至少采用两种评估方法，包括收益还原法、市场比较法、剩余法之一，以及成本逼近法或公示地价系数修正法。因土地市场不发育等原因，无法满足上述要求的，应有详细的市场调查情况说明”。[5]

由于殡葬用地出让案例较少，一般难以选取的合适的比较案例，因此市场比较法一般不适用。

对于城市殡葬用地，一般在拿地后进行开发，之后要么出售墓地，要么进行殡葬服务和殡葬设施租赁，因此可以采用剩余法进行评估。

由于城市殡葬用地出让时一般为空地，而纯地出租的案例较少，且由于城市殡葬用地的开发经营收入中，墓地的销售收入一般占的比例较大，因此不适合采用收益还原法评估其地价。

殡葬用地一般位置偏僻，适合采用成本逼近法评估其地价。

一般城市的基准地价体成果都不包含殡葬用地的基准地价，但根据上文的分析，殡葬用地的性质及经营方式均与商服用地类似，因此可以参照城市商服用地基准地价进行评估，必要时可适当进行用途修正。

因此，在进行城市殡葬用地出让地价评估时，一般可选用剩余法+成本逼近法或剩余法+基准地价系数修正法进行评估，特殊情况下也可以选用成本逼近法+基准地价系数修正法，但应有详细的市场调查情况说明。

3.2 剩余法要点分析

3.2.1 不动产总价的测算

运用剩余法评估殡葬用地地价时，不动产总价的确定应针对不同类型物业的收益模式进行分析，如殡仪馆一般为服务费，骨灰堂一般为租赁，而公墓、塔位一般为销售，还应包括殡葬用品的零售收入、墓穴管理费、塔位管理费、骨灰安放（葬）证书费等其他收入。

对于服务和租赁型物业，先采用收益还原法分别测算出其服务收益、租赁收益，将其还原成不动产售价，再加上墓地、塔位的销售收入和其他收入，测算出不动产总价。对于销售的墓穴、塔位，还应考虑其年限。如《江苏省殡葬管理办法》规定，经营性骨灰公墓的墓穴和塔陵的塔位的使用年限一般不超过20年，墓穴（塔位）的管理费一次性收取最长不得超过20年；墓穴（塔位）使用年限到期后，要求继续使用的，按有关规定办理续用手续，缴纳使用费[6]。

3.2.2 成本的测算

对于殡葬用地成本，一般包括经营成本和期间费用[7]。

经营成本是指经营者在提供殡葬服务的过程中所发生的职工薪酬、材料、燃料动力、水费等支出和各种间接费用。间接费用包括固定资产折旧、修理费等。不同服务项目的经营成本构成根据实际的服务支出科目确定，如灵堂租用成本由职工薪酬、水电费、灵堂房屋和设备折旧、日常维护费以及灵堂布置支出等构成。定型墓经营成本由墓地占用费、建造成本和运行维护成本构成。墓地占用费是指按墓穴面积分摊的地价。建造成本由墓基墓碑材料、建造人员职工薪酬等构成。运行维护成本由日常维护人员职工薪酬、水电费、固定资产折旧等构成。

期间费用是指经营者当期发生的必须从当期收入得到补偿的费用。包括经营管理部门为组织和管理殡葬服务活动而发生的管理费用、销售费用和财务费用。

评估时可以调查了解类似已建成运营的殡葬用地3-5年的财务报表，结合上述收入和成本来计算。

3.2.3 利润率的确定

殡葬行业目前仍属于垄断性质的行业之一，虽然政府已逐步开放经营性殡葬服务市场，但仍存在前置审批等行政干预手段，殡葬行业既然属于垄断经营，缺乏有效的市场参与和竞争，行政垄断依然存在。因此，在确定利润率时需充分考虑这一因素的影响。

3.3 成本逼近法要点分析

3.3.1 土地取得费及相关税费的测算

殡葬用地一般位于城市郊区，且以山地为多，在计算土地取得费及相关税费时，可采用所在区域的平均取得成本测算其取得费用，并根据当地相关文件规定，缴纳相关税费，但需考虑地方政府对于殡葬用地的免税文件。

3.3.2 土地开发费

殡葬用地一般为山地，其土地开发费用相较其他城市的普通用地要高，且殡葬用地的面积一般较大，在土地开发费用的取值以及开发费用的投入上应充分考虑其特殊性。

3.3.3 利润率和土地增值收益率

如前所述，殡葬行业目前仍属于垄断性质的行业之一，在确定其利润率和土地增值收益率时需充分考虑这一因素的影响。

3.4 基准地价系数修正法要点分析

3.4.1 基准地价的确定

由于各城市的基准地价成果中一般都不包括殡葬用地基准地价，因此在使用基准地价系数修正法时需首先确定要参照的基准地价成果。根据前文对殡葬用地性质的界定，建议参照城市商服用地基准地价进行评估，由于殡葬用地一般位于城镇郊区，因此宜参照城市末级商服基准地价进行评估。如果采用其他用途基准地价成果的，如公共管理与公共服务用地基准地价、住宅用地基准地价或工业用地基准地价，则应考虑进行用途修正。

3.4.2 容积率修正

由于殡葬用地的特殊性，其容积率一般都偏低，但考虑到其用地的特殊性，不能简单的运用商服用地的容积率修正系数进行修正，也可考虑不修正。

4 结语

殡葬用地是城市用地中必不可少的类型之一，随着我国逐步进入老龄化社会，对殡葬用地的需求也将越来越大，虽然在土地利用现状分类中将其划归特殊用地，但本文从城市殡葬用地的性质、用地特点等方面进行了分析，界定了殡葬用地属于商服用地的基本特性。由此，根据目前我国殡葬用地的土地市场状况，分析了殡葬用地评估适用的评估方法，并简要分析了各评估方法的要点，期望能为城市殡葬用地的出让地价评估提供一点思路，使城市殡葬用地的土地价值逐步显现出来。